Ristrutturazioni e assistenza nella crisi d'Impresa

All'interno di questa sezione potrete consultare alcuni quesiti in tema di Ristrutturazioni e assistenza nella crisi d'impresa

ATTENZIONE: La risposta ai quesiti è stata formulata attenendosi alle leggi vigenti all'epoca della richiesta. Pertanto si consiglia di verificare se da detta data sono state emanate delle norme o delle disposizioni ministeriali che hanno modificato il trattamento dell'oggetto del quesito.

Compensazione IVA in ambito fallimentare

E’ stato chiesto ai Dipartimenti Ristrutturazioni e Assistenza nella crisi d’impresa e Consulenza Tributaria Corporate se, nell’ambito della procedura fallimentare, il Curatore possa compensare il credito IVA maturato prima dell’apertura del fallimento con il debito IVA sorto a seguito dell’affitto d’azienda effettuato nel corso della procedura stessa.
La normativa tributaria consente due tipologie di compensazione: quella orizzontale, che riguarda crediti e debiti relativi a tributi e contributi tra loro diversi, e quella verticale, che invece si riferisce alla medesima imposta; nel caso in esame si è in presenza di una compensazione verticale in ambito IVA, ovvero della detrazione dell’IVA a credito, come risultante dalla dichiarazione relativa al periodo pre fallimentare (cd. modello 74-bis), nelle successive liquidazioni IVA.
Si tratta di questione piuttosto discussa, sia in ambito amministrativo che in seno alla giurisprudenza di legittimità.
La prassi ministeriale ed amministrativa ha espressamente consentito la detrazione, ritenendo che l’apertura del fallimento non incida sulla continuità gestionale e sull’attività economica rilevante ai fini IVA, così seguendo l’impostazione della Corte Costituzionale per cui la fase di gestione e quella di liquidazione sarebbero considerabili un unicum. Peraltro, la richiesta di  rimborso di tale credito, in luogo della detrazione, sarebbe preclusa dal fatto che il modello 74-bis non avrebbe natura di dichiarazione, bensì il solo scopo di permettere all’Amministrazione l’insinuazione al passivo fallimentare, come previsto dall’art. 8, co. 4 del D.P.R. n. 322/1998.
In senso opposto si è invece espressa a più riprese la Corte di Cassazione, per la quale il modello 74-bis sarebbe effettivamente equiparabile ad una dichiarazione di cessazione dell’attività, con conseguente  diritto al rimborso dell’IVA a credito ivi risultante.
Nell’ambito di tale filone giurisprudenziale, la Suprema Corte si è spinta fino al punto di dichiarare non praticabile la compensazione in verticale dell’IVA, attesa la supposta interruzione dell’attività di impresa a causa del fallimento e la diversità dei due soggetti contribuenti – ossia imprenditore e curatore (cfr. Cass. n. 19169/2003). 
Tale orientamento è stato fermamente osteggiato dalla prevalente dottrina, per cui le conclusioni della giurisprudenza di legittimità non sarebbero supportate da alcun riferimento normativo, ritenendo invece che la compensazione debba ritenersi in ogni caso pacificamente ammessa, purché nel rispetto del fondamentale principio della par condicio creditorum. A questo proposito è stato rilevato che, in ogni caso, la compensazione tra un debito post fallimento e un credito ante fallimento non pregiudicherebbe l’esecuzione concorsuale.
Alla luce del complesso quadro normativo, giurisprudenziale, oltre che di prassi e dottrina, è possibile concludere nel senso dell’ammissibilità della compensazione in argomento. 

La falcidiabilità dell’I.V.A. in tema di concordato preventivo

Nell’ambito del concordato preventivo è chiesto al Dipartimento di Ristrutturazioni e Assistenza nelle Crisi d'Impresa la fattibilità di un piano concordatario che preveda la falcidia del credito IVA.
Il tema della falcidia dell’Imposta sul Valore Aggiunto nel concordato preventivo appare sin da subito controverso. Il credito IVA rappresenta un credito privilegiato ex art. 2752 c.c. di competenza dell’Unione Europea. Inoltre ha apprestato lo strumento giuridico della transazione fiscale volto a cristallizzare i rapporti tra il fisco e le imprese in difficoltà. Si tratta di un subprocedimento facoltativo, volto a far si che la proposta concordataria non subisca variazioni, anche ingenti, a seguito della modifica del carico fiscale (App. Genova 10/07/2013).
L’art. 182-ter L.F. comma I, nel disciplinare la transazione fiscale, dispone che con “riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”. Il principio di non falcidiabilità dell’IVA, operante all’interno del “subprocedimento” della transazione fiscale, dev’essere, a sua volta, contemperato con il principio disposto dall’art. 160 L.F. comma II, norma generale attinente al concordato preventivo, per il quale “La proposta [di concordato] può prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile […], sul ricavato in caso di liquidazione”. Si deve quindi analizzare se la norma di cui all’art. 182-ter L.F. abbia valore generale, ovvero se il divieto di falcidia dell’IVA si applichi esclusivamente alla transazione fiscale. Sul punto la giurisprudenza si è espressa con pronunce contrastanti.
La Corte di Cassazione si è espressa nel senso di non ammettere in ogni caso la falcidiabilità dell’IVA: “In tema di concordato preventivo, l'art. 182 ter, primo comma, legge fall. (come modificato dall'art. 32 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2), che esclude la falcidia concordataria sul capitale dell'IVA, così sancendo l'intangibilità del relativo debito, ha natura sostanziale e carattere eccezionale, attribuendo al corrispondente credito un trattamento peculiare ed inderogabile, sicché la stessa si applica ad ogni forma di concordato, ancorché proposto senza ricorrere all'istituto della transazione fiscale, attenendo allo statuto concorsuale del credito IVA” (Cass. 14447/2014 ed in senso conforme anche 7667/2012).
Le Corti di merito, invece, appaiono orientate nel senso opposto “È ammissibile la proposta di concordato preventivo che preveda la falcidia del credito Iva, sia perché l'art. 182 ter l. fall. costituisce norma eccezionale, sia perché il pagamento al di fuori della transazione fiscale dei crediti privilegiati è regolato autonomamente dall'art. 160 l. fall, che non contempla fra le condizioni di ammissibilità del concordato anche quella del pagamento integrale del credito Iva” (Trib.  Perugia  16/07/2012 e in senso conforme App. Venezia 23/12/2013, Trib. Benevento 24/09/2014 e Trib. Como 29/01/2013, in senso contrario Trib. Padova 30/05/2013).
Il contrasto appare insanabile. Per i giudici di legittimità, l’art. 183-ter L.F. rappresenta l’espressione di un principio di ordine pubblico economico internazionale (tra le altre Cass. 44283/2013), pertanto inderogabile, volto a tutelare risorse proprie iscritte nel bilancio dell’Unione Europea. Al contrario per la giurisprudenza di merito, il principio di falcidiabilità di ogni credito privilegiato, ivi compreso il credito IVA assistito dal privilegio ex art. 2752 c.c. prevale sull’art. 182-ter L.F., in quanto quest’ultimo norma di carattere eccezionale e pertanto non estendibile analogicamente od interpretabile estensivamente, nonché subprocedimento attivabile in via dall’imprenditore in concordato. L’impresa in concordato potrà quindi falcidiare l’Iva purché (Trib. Benevento 24/09/2014):
  1. non si sia avvalsa della transazione fiscale ex art. 182-ter L.F.;
  2. il suo patrimonio risulti insufficiente per soddisfare tutti i crediti poziori nonché il credito IVA (c.d. incapienza);
  3. la proposta concordataria appaia più conveniente per i creditori rispetto al fallimento;
  4. la suddivisione in classi non comporti l’inversione dell’ordine dei privilegi ex art. 2777 e ss. c.c.
La questione sulla falcidiabilità dell’IVA nella piano concordatario è stata oggetto anche di una recente pronuncia della Corte Costituzionale, n. 225/2014. Investita dal Tribunale scaligero della questione di legittimità costituzionale degli art. 182-ter e 160 L.F. con riferimento al principio di buon andamento della Pubblica Amministrazione sancito dall’art. 97 Cost., la Corte Costituzionale ha ritenuto infondata la questione di legittimità assumendo come assorbente il principio di indisponibilità del credito IVA, spettante all’Unione Europea. In particolare l’art. 97 Cost. non rileverebbe in quanto “La previsione di una deroga al principio di indisponibilità della pretesa tributaria normativamente circoscritta alla sola dilazione di pagamento dell'IVA non è irragionevole e si giustifica - sul piano prognostico - proprio per il persistere, in capo all'amministrazione finanziaria, della possibilità di riscuotere il tributo in futuro, con la contestuale approvazione di un piano di concordato idoneo a consentire il graduale superamento dello stato di crisi dell'impresa” (C. Cost. 225/2014).
In attesa di riscontrare gli effetti della pronuncia della Corte Costituzionale sulle vicende giurisprudenziali, occorre trarre alcune conclusioni. L’insanabile contrasto giurisprudenziale creatosi tra giurisprudenza di merito e di legittimità comporta una sostanziale difficoltà nel prevedere l’esito di una domanda di ammissione al concordato preventivo in cui sia prevista la falcidia del credito IVA. Se da un lato è facilmente presumibile un arresto giurisprudenziale nel momento in cui la questione venga sottoposta al vaglio della Corte di Cassazione, dall’altro pare quantomeno probabile l’accoglimento della domanda proposta dall’impresa in crisi da parte del giudice di merito.

La prededuzione pre-concordataria

Nell’ambito di rapporti di fornitura continuativi, è stato chiesto al dipartimento ristrutturazione e assistenza nella crisi d’impresa quale fosse il modo migliore di affrontare le richieste effettuate nei confronti della società fornitrice, da parte di una società cliente che aveva espresso la volontà di continuare a ricevere le forniture, nonostante fosse sottoposta ad una procedura di concordato preventivo.
 A tal proposito, è stato rilevato che la soluzione ottimale è la seguente. Fino al decreto di ammissione della procedura di concordato “pieno” -quindi non la semplice domanda prenotativa ma il decreto di ammissione della proposta di concordato vera e propria- la società fornitrice può farsi pagare contestualmente alla consegna, vigendo l’esenzione dall’azione revocatoria ai sensi dell’art. 67 LF. Infatti,  a norma di quanto previsto dall'art. 67 comma III lettera e) L.F. “non sono soggetti all'azione revocatoria gli atti, i pagamenti e le garanzie posti in essere in esecuzione del concordato preventivo, dell'amministrazione controllata, nonché dell'accordo omologato ai sensi dell'articolo 182-bis, nonché gli atti, i pagamenti e le garanzie legalmente posti in essere dopo il deposito del ricorso di cui all'articolo 161”. A tal proposito si fa presente che la menzione dell’art. 161 LF riguarda sia la domanda di concordato in bianco, sia la domanda di concordato “pieno”.  Tutti i commenti al riguardo sono conformi nel ritenere che i pagamenti ricevuti in qualsiasi fase del concordato non siano revocabili. Dopo il decreto di ammissione della domanda di concordato vero e proprio, si possono invece concedere anche dilazioni di pagamento,  atteso che vige la protezione dall’art.111 LF. Infatti, secondo quanto previsto dall’art.. 111. LF che disciplina l’ordine di distribuzione delle somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo, queste ultime  sono  erogate  nel  seguente ordine: per il pagamento dei crediti prededucibili;  per il pagamento dei crediti ammessi con prelazione  sulle  cose  vendute secondo l'ordine assegnato dalla legge; per il pagamento  dei  creditori  chirografari,  in  proporzione  dell'ammontare del credito per  cui  ciascuno  di  essi  fu  ammesso,  compresi i creditori indicati al n. 2, qualora non sia  stata  ancora  realizzata la garanzia, ovvero per la  parte  per  cui  rimasero  non  soddisfatti da questa. L’art. 111 comma 2  sancisce inoltre che “Sono considerati crediti prededucibili quelli così qualificati  da  una specifica disposizione di legge e quelli sorti in occasione o in  funzione delle procedure concorsuali di cui alla presente legge; tali  crediti sono soddisfatti con preferenza ai sensi del primo  comma  dell’art. 111 LF, n.  1). Al proposito, l’art. 11, comma 3-quater del precedente DL 145/2013 (convertito nella legge 9/2014) aveva in precedenza fornito un’interpretazione autentica dell’art. 111, comma 1 LF, in forza della quale, ragionando a contrario, la prededuzione non veniva riconosciuta  se dopo la domanda prenotativa non veniva depositata la domanda vera e propria di concordato nei termini, ovvero se la stessa veniva  considerata inammissibile per carenza dei requisiti formali. L’art. 22, comma 7 del DL 91/2014 ha espressamente abrogato la precedente norma di interpretazione autentica, che di fatto limitava in modo consistente il riconoscimento del beneficio della prededuzione, rappresentando un ostacolo o quanto meno un’incongruenza rispetto ai più recenti orientamenti del legislatore in materia di concordato preventivo.
Pertanto, in seguito all'abrogazione della norma suddetta,  i primi commenti sono nel senso di ritenere che la prededuzione spetti sempre e comunque, in relazione alle forniture effettuate a favore di un imprenditore che abbia presentato la domanda prenotativa di concordato preventivo. Tuttavia, considerata la modifica recente e i pochi commenti al riguardo, per una maggior cautela è consigliabile procedere ad effettuare le forniture in conformità a quanto sopra indicato.
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