A cura di Monica Secco

Segnaliamo per i soggetti che svolgono attività in esecuzione di contratti a carattere periodico e continuativo (si pensi alle Pubblic Utilities), l’interessante risposta dell’Agenzia delle Entrate nell’Interpello n. 119 del 17 febbraio 2021, riguardante l’emissione delle note di variazione IVA da parte di un soggetto fornitore di contratti a esecuzione periodica e continuativa su alcune situazioni derivanti dalla morosità della clientela (nel caso in oggetto era un fornitore di energia elettrica e gas ma può essere estesa anche agli altri soggetti come ad esempio a quelli che operano nel settore di fornitura dell’acqua).

Agenzia ha chiarito che a fronte della risoluzione per inadempimento da parte del consumatore finale di un contratto a prestazioni periodiche e continuative, il prestatore, ai sensi del comma 9 dell’art. 26 del DPR 633/72, ha la facoltà di variare in diminuzione la base imponibile dell'IVA in relazione alle prestazioni eseguite, e non remunerate antecedentemente alla risoluzione del contratto. Al fine di poter detrarre l'imposta relativa alla fattura insoluta è, comunque, necessario che la nota di variazione in diminuzione sia emessa, al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la nota di variazione, che nello specifico caso coincide con la risoluzione contrattuale e della interruzione della fornitura (sulla base delle condizioni generali del contratto). 

Nel caso in oggetto l’Agenzia ha infatti affermato che: “il "presupposto per operare la variazione in diminuzione" coincide, in questo caso, con la risoluzione contrattuale, intendendosi per tale la materiale interruzione del rapporto contrattuale e della fornitura, oggetto di successiva comunicazione al cliente inadempiente ai sensi dell'articolo 13.3 delle Condizioni generali (…). Posto che la risoluzione contrattuale è la conseguenza dell'inadempimento del cliente, ne discende che l'istante può operare la variazione per tutte le fatture insolute emesse antecedentemente alla risoluzione medesima (…).  Ne discende che, una volta emessa la fattura ed assolto l'obbligo di versamento dell'imposta, l'istante può emettere senza limiti di tempo la nota di variazione «in relazione alle prestazioni eseguite, e non remunerate antecedentemente alla risoluzione» (Cass. 10 maggio 2019, n. 12468, cit.), che in questo caso è integrata, come detto, dalla materiale interruzione della fornitura”. 

L’Agenzia in ordine alla procedura di variazione ai sensi del citato articolo 26, comma 2, afferma poi che la circolare n. 1 del 2018, precisa che per effetto del combinato disposto dell'articolo 26 e dell'articolo 19 del medesimo decreto, detta procedura deve realizzarsi (e, dunque, la nota di variazione deve essere emessa) entro i termini previsti dal comma 1 del citato articolo 19. Tenendo conto della nuova formulazione dell'articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

In caso di risoluzione contrattuale il "presupposto per operare la variazione in diminuzione" coincide con la risoluzione contrattuale, intendendosi nello specifico caso esaminato, la materiale interruzione del rapporto contrattuale e della fornitura, oggetto di successiva comunicazione al cliente inadempiente.
Dato che la risoluzione contrattuale è la conseguenza dell'inadempimento del cliente, ne consegue che è possibile operare la variazione per tutte le fatture insolute emesse antecedentemente alla risoluzione, secondo il principio di diritto enunciato dalla giurisprudenza di legittimità per cui in tema di IVA, a fronte della risoluzione per inadempimento, il prestatore ha la facoltà di variare in diminuzione la base imponibile dell'IVA in relazione alle prestazioni eseguite, e non remunerate antecedentemente alla risoluzione (che, ribadiamo, nel caso in oggetto coincide con interruzione della fornitura). 

Al fine di poter detrarre l'IVA relativa alla fattura non pagata occorre in ogni caso emettere la nota di variazione in diminuzione entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificata l'interruzione della fornitura (nel caso in oggetto). Emessa tempestivamente la nota, l'IVA detratta andrà a confluire nella relativa liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale IVA di riferimento.