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La disciplina sul “reverse charge” trova applicazione anche con riferimento alle prestazioni di manutenzione di impianti effettuate a seguito dell’installazione degli impianti stessi presso edifici?

E’ stato chiesto al Dipartimento Consulenza Tributaria Corporate se la disciplina del “reverse charge” trova applicazione nelle prestazioni di manutenzione di impianti effettuate a seguito dell’installazione degli impianti stessi presso edifici.

Va anzitutto segnalato che una simile previsione normativa è espressamente consentita agli Stati Membri ai sensi della Direttiva Comunitaria n. 2006/112/CE, la quale, nello specifico, all’art. 199 dispone quanto segue: “gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: a) prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili (…)”.

La norma nazionale di cui all’art. 17, co. 6, lett. a-ter) del Testo Unico Iva invece parla solo di “prestazioni (…) di installazione di impianti (…) relative ad edifici” e non anche dell’attività di manutenzione relativa agli stessi. Cosicché in un primo momento l’interpretazione letterale della nuova disposizione ha fatto propendere nel senso dell’esclusione dal meccanismo del “reverse charge” delle prestazioni di manutenzione relative ad impianti installati presso edifici.

Anche l’Agenzia delle Entrate, interpellata in occasione del Videoforum “Telefisco 2015”, ha condiviso questa impostazione, pur rispondendo in modo tanto stringato quanto ondivago. In specie la conversazione con gli esperti che è stata trasmessa in onda in quell’occasione è la seguente:

“Domanda:
Sono soggette a reverse charge le manutenzioni obbligatorie su caldaie e la prima verifica con il rilascio della certificazione per un impianto già installato?
Risposta:
Sul punto manca un’interpretazione ufficiale. In ogni caso, la norma parla solo delle “prestazioni di installazione di impianti”, termine che - salvo diverse indicazioni - dovrebbe escludere le manutenzioni periodiche”.
Tuttavia questa risposta non è stata trascritta nella Circolare 6/E del 19/02/2015 (intitolata “chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi, Telefisco Sole 24ore e Forum lavoro”).

Nella successiva Circolare n. 14/E del 27/03/2015 emanata proprio in tema di “reverse charge”, l’Agenzia non ha dato una specifica indicazione in relazione alle manutenzioni su impianti, ma ha evidenziato quanto segue: “per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene, in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici” (cfr. Circ. n. 14/E del 27/03/2015). Nella Circolare sono anche specificatamente indicati i codici ATECO che rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della norma.

Leggendo i Codici ATECO individuati dall’Agenzia, è possibile leggere che con riferimento a quasi la totalità delle categorie di impianti (quali quelli elettrici, elettronici ed idraulici), la manutenzione è già espressamente ricompresa in seno alla descrizione dell’attività ATECO (“…. inclusa manutenzione e riparazione”).
Pare quindi che l’Agenzia delle Entrate, facendo espressa menzione per individuare le prestazioni rientranti nell’ambito applicativo della norma ai codici di attività così come descritti nella Tabella ATECO, di fatto, benché indirettamente, affermi che anche alle prestazioni di manutenzione sugli impianti espressamente individuate dalla suddetta Tabella si applichi il “reverse charge”.

Sul punto converge la dottrina maggioritaria ed a questo riguardo gli spunti più interessanti appaiono essere i seguenti:

a) “L’Agenzia, andando oltre il dato letterale della norma, afferma che rientrano nella lettera a-ter anche le prestazioni di manutenzione e riparazione di impianti relative ad edifici” (cfr. BALZANELLI M., SIRRI M., Reverse charge legato al <<codice>>, Il Sole 24 Ore, 2015);

b) “L’inversione contabile ai fini dell’Iva si applica anche alle manutenzioni ordinarie e straordinarie nell’ambito dell’impiantistica e del completamento degli edifici. Lo si evince dalla circolare dell’agenzia delle Entrate n. 14/E/2015 la quale al fine di individuare il perimetro della applicazione del reverse charge per le operazioni relative alla installazione di impianti e completamento degli edifici, sotto il profilo oggettivo fa riferimento alle attività rientranti nei codici di attività della tabella Ateco 2007 (puntualmente riportati) (…) nella circolare vengono riportati i codici di attività relativi alla installazione di impianti elettrici ed elettronici, idraulici, distribuzione del gas, antincendio e simili, i quali comprendono tutti la manutenzione e riparazione. Sono previsti anche l’installazione di ascensori, isolamento termico e altri lavori di costruzione ma in questi ultimi casi non sono previste le manutenzioni”^{^[1]} (cfr. TOSONI G. P., <<Inversione>> anche per le manutenzioni, Il Sole 24 Ore, 2015);

c) “È da notare che i codici fanno riferimento anche alle prestazioni di manutenzione, che restano dunque assoggettate a reverse charge. La circolare 14/15 risolve così ogni incertezza interpretativa, nel senso di privilegiare il contenuto della tabella Ateco rispetto alla circostanza che la fonte normativa di riferimento – l'articolo 17 del decreto Iva – non faccia alcuna menzione delle manutenzioni” (cfr. BERSIGNANI T., GARZON A., Reverse charge, la guida operativa (e i nodi applicativi) dopo le istruzioni delle Entrate, Il Sole 24 Ore, 2015) .

d) “Il chiarimento più atteso dalla circolare era quello relativo alle prestazioni di manutenzione degli impianti, atteso che la norma dell’art. 17, sesto comma, lettera a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 non parla delle attività di installazione (che sicuramente comprendono la manutenzione), ma delle prestazioni di installazione, e tali non sono certamente quelle successive a tale intervento. La risposta della circolare è che anche le prestazioni di manutenzione sono in reverse charge. In questo ambito l’unica cosa che gli operatori chiedono è la certezza di quello che devono fare, e quindi non è il caso rimettere in discussione l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria” (cfr. RIZZARDI R., Chiariti i dubbi sull’applicazione del “reverse charge” in edilizia e nel settore energetico, Corr. trib., 2015).

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