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Imposta di registro applicabile agli atti espropriativi ed alle relative indennità
Imposta di registro applicabile agli atti espropriativi ed alle relative indennità
20/10/2021
A cura di Monica Secco
Imposta di registro applicabile agli atti espropriativi ed alle relative indennità
L’Agenzia delle Entrate, con risposta all’interpello n. 669/2021, è recentemente intervenuta sul
trattamento fiscale,
ai fini dell’imposta di registro, degli atti di
espropriazioni per pubblica utilità e delle relative indennità.
Nel caso in oggetto, l’Interpellante è un Ente Territoriale (Regione) cui erano state trasferite ex lege competenze in materia di tutela ambientale, tra cui quella in materia di gestione del demanio idrico e quella in materia di procedura espropriativa per le opere di propria competenza.
Ricordiamo che ai sensi dell’
art. 57, co. 8 del TUR
, “
negli atti di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento l’imposta è dovuta solo dall'ente espropriante o dall'acquirente senza diritto di rivalsa, anche in deroga all'art. 8 della legge 27 luglio 1978, n. 392; l'imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato
”.
L’Agenzia, richiamandosi ad alcune proprie precedenti risoluzioni (18 maggio 2001, n. 72/E, e 31 luglio 2002, n. 254/E), evidenzia che rientrano in questo comma
anche le cessioni volontarie
, inserendosi nell'ambito di un procedimento espropriativo e producendo esse, come previsto dall’art. 45 del D.P.R. n. 327/2001, i medesimi effetti del decreto di esproprio.
Sulla base del tenore letterale, l’Agenzia evidenzia poi la
non applicazione dell’esenzione dall’imposta di registro
con riferimento agli enti pubblici territoriali (come nel caso, appunto, la Regione istante), in quanto ai sensi dell’art. 57, co. 8 del TUR, secondo l’Agenzia “
l'imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato”.
Detto interpello conferma quindi la non spettanza dell’esenzione ai soggetti diversi dallo Stato come già espresso in precedenti interventi di prassi. Se l’esenzione è negata agli Enti territoriali dello Stato, interpretando la posizione assunta dall’Agenzia in questo interpello, a maggior ragione non pare spettabile alle società, anche se eventualmente detenute da Enti Territoriali, nonostante la demanialità dei beni e la pubblica utilità dell’esproprio.
L’Amministrazione interviene inoltre sull’
aliquota
dell’imposta di registro applicabile con riferimento agli atti espropriativi, confermando il suo indirizzo secondo cui: in relazione ai
terreni
, si applica l’aliquota del
9%
, mentre, nel caso di
terreni agricoli
, l’aliquota è del
15%
con riguardo ai trasferimenti a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al TUR).
Sul punto rammentiamo che, in base allo stesso art. 1 della menzionata Tariffa, con riferimento, però, alla
costituzione servitù prediali
concernenti i terreni agricoli, l’Agenzia, conformandosi all’indirizzo della Corte di Cassazione (Ordinanze nn. 6671-6677 depositate il 9 marzo 2020 e n. 22118 depositata il 13 ottobre 2020, Sentenze nn. 221982, 22199, 22200 e 222013 depositate il 5 settembre 2019) ha ritenuto invece applicabile l’aliquota del 9% (Risoluzione 4 del 15 gennaio 2021). Le conclusioni assunte dal giudice di legittimità e fatte proprie dall’Agenzia si fondano sulla peculiare natura del diritto di servitù, come definito dagli articoli 1027 e segg. del codice civile. In particolare, la Suprema Corte ha ritenuto che il termine “trasferimento” utilizzato nei periodi successivi al primo nell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, non possa essere riferito alla servitù “
la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)
”. I giudici di legittimità hanno evidenziato che “
Le argomentazioni utilizzate da questa Corte sono condivisibili e non vi è motivo di discostarsene, tenuto conto della natura giuridica della servitù. Si è sopra precisato infatti, come la servitù si costituisce, poiché un diritto reale di godimento su un fondo altrui, che rappresenta un «peso» su questo fondo a vantaggio di un altro, «si costituisce» non si «trasferisce», atteso che tale «peso» è strettamente collegato al concetto di predialità, sicché l’utilità della servitù si ispira solo alle caratteristiche di «quel tipo di fondo servente»”. Inoltre, “Proprio per tornare al concetto di «trasferimento», che non può trovare applicazione alla servitù prediale, si ricorda che la servitù non è autonomamente alienabile, sicché non può essere trasferita separatamente dalla proprietà del fondo dominante, né può essere ammissibile una concessione separata del godimento della servitù”
.
Tornando all’interpello in commento, l’Agenzia poi si sofferma su
varie tipologie di indennità
, per esaminare se esse rientrino o meno nella base imponibile di cui all’art. 44 del TUR. Secondo l’Agenzia rientrano nella base imponibile:
a. Indennità per soprassuoli, frutti pendenti, deprezzamento della proprietà residua
Con riferimento alle indennità per costruzioni, piantagioni, migliorie del fondo, quali soprassuoli e frutti pendenti, nonché (ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 327/2001) per deprezzamento della proprietà residua, l’Ufficio evidenzia la loro ricomprensione nella base imponibile, in quanto costituenti parte integrante dell’indennità di espropriazione, eccezion fatta per le ipotesi di cui all’art. 32, co. 2 del D.P.R. n. 327/2001, ai sensi del quale “
Il valore del bene è determinato senza tenere conto delle costruzioni, delle piantagioni e delle migliorie, qualora risulti, avuto riguardo al tempo in cui furono fatte e ad altre circostanze, che esse siano state realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità. Si considerano realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità, le costruzioni, le piantagioni e le migliorie che siano state intraprese sui fondi soggetti ad esproprio dopo la comunicazione dell'avvio del procedimento
”.
b. Indennità aggiuntiva per il proprietario coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale (ex art. 40, comma 4, D.P.R. n. 327 del 2001) e per il fittavolo, mezzadro o compartecipante (ex art. 42 D.P.R. n. 327 del 2001) per il mancato utilizzo dei beni
Con riferimento a questo secondo gruppo di indennità, l’Agenzia parimenti pronuncia la loro comprensione in seno alla base imponibile in quanto parte integrante dell’indennità di espropriazione.
c. Indennità aggiuntiva per la cessione volontaria di aree edificabili
L’Agenzia analizza poi quest’altra indennità, prevista dall’art. 37, co. 2 del D.P.R. n. 327 del 2001, concludendo per la sua ricomprensione nella base imponibile atteso che, come in precedenza evidenziato, le cessioni volontarie producono i medesimi effetti del decreto di esproprio.
Non rientrano, invece, nella base imponibile le:
Indennità di occupazione temporanea ed indennità di occupazione preordinata all'esproprio (artt. 49 e 22-bis del medesimo D.P.R. n. 327 del 2001)
L’Amministrazione analizza poi queste altre indennità, soffermandosi innanzitutto sulla prima, relativa, come previsto dall’art. 49 del D.P.R. n. 327 del 2001, all’ “
occupazione di aree non soggette ad esproprio”, evidenziando che “La previsione normativa di cui al citato articolo 49, nel disporre l'occupazione temporanea di aree non soggette ad espropriazione, non consente di ricondurre l'indennità di occupazione temporanea alla disciplina di cui al menzionato articolo 44 del TUR, che postula la presenza di un atto della pubblica autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni immobili (…) l'occupazione delle aree riveste natura temporanea e non si realizza, quindi, alcun effetto traslativo o costitutivo della proprietà delle aree che giustifica la corresponsione, ai sensi dell'articolo 44 del TUR, dell'indennità definitiva
”.
Ciò posto, l’Agenzia prosegue analizzando l’indennità di cui all’art. 22-bis del D.P.R. n. 327 del 2001 per “
occupazione d’urgenza preordinata all'espropriazione
”, evidenziando che l’occupazione d’urgenza ivi prevista, poiché preordinata all’espropriazione, costituisce atto prodromico al trasferimento definitivo, con il che non può considerarsi fra gli atti
strictu sensu
traslativi o costitutivi della proprietà di beni immobili. Le Entrate concludono quindi per l’esclusione dalla base imponibile, altresì in considerazione del fatto che trattasi d’indennità di natura provvisoria mentre l’art. 44 del TUR si riferisce all’ammontare definitivo dell’indennizzo.
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