Imposta di registro applicabile agli atti espropriativi ed alle relative indennità

L’Agenzia delle Entrate, con risposta all’interpello n. 669/2021, è recentemente intervenuta sul trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di espropriazioni per pubblica utilità e delle relative indennità.

Nel caso in oggetto, l’Interpellante è un Ente Territoriale (Regione) cui erano state trasferite ex lege competenze in materia di tutela ambientale, tra cui quella in materia di gestione del demanio idrico e quella in materia di procedura espropriativa per le opere di propria competenza.

Ricordiamo che ai sensi dell’art. 57, co. 8 del TUR, “negli atti di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento l’imposta è dovuta solo dall'ente espropriante o dall'acquirente senza diritto di rivalsa, anche in deroga all'art. 8 della legge 27 luglio 1978, n. 392; l'imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato”.

L’Agenzia, richiamandosi ad alcune proprie precedenti risoluzioni (18 maggio 2001, n. 72/E, e 31 luglio 2002, n. 254/E), evidenzia che rientrano in questo comma anche le cessioni volontarie, inserendosi nell'ambito di un procedimento espropriativo e producendo esse, come previsto dall’art. 45 del D.P.R. n. 327/2001, i medesimi effetti del decreto di esproprio.

Sulla base del tenore letterale, l’Agenzia evidenzia poi la non applicazione dell’esenzione dall’imposta di registro con riferimento agli enti pubblici territoriali (come nel caso, appunto, la Regione istante), in quanto ai sensi dell’art. 57, co. 8 del TUR, secondo l’Agenzia “l'imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato”.

Detto interpello conferma quindi la non spettanza dell’esenzione ai soggetti diversi dallo Stato come già espresso in precedenti interventi di prassi. Se l’esenzione è negata agli Enti territoriali dello Stato, interpretando la posizione assunta dall’Agenzia in questo interpello, a maggior ragione non pare spettabile alle società, anche se eventualmente detenute da Enti Territoriali, nonostante la demanialità dei beni e la pubblica utilità dell’esproprio.

L’Amministrazione interviene inoltre sull’aliquota dell’imposta di registro applicabile con riferimento agli atti espropriativi, confermando il suo indirizzo secondo cui: in relazione ai terreni, si applica l’aliquota del 9%, mentre, nel caso di terreni agricoli, l’aliquota è del 15% con riguardo ai trasferimenti a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al TUR).

Sul punto rammentiamo che, in base allo stesso art. 1 della menzionata Tariffa, con riferimento, però, alla costituzione servitù prediali concernenti i terreni agricoli, l’Agenzia, conformandosi all’indirizzo della Corte di Cassazione (Ordinanze  nn.  6671-6677  depositate  il  9  marzo  2020  e  n.  22118  depositata  il  13 ottobre 2020, Sentenze nn. 221982, 22199, 22200 e 222013 depositate il 5 settembre 2019) ha ritenuto invece applicabile l’aliquota del 9% (Risoluzione 4 del 15 gennaio 2021). Le conclusioni assunte dal giudice di legittimità e fatte proprie dall’Agenzia si fondano sulla peculiare natura del diritto di  servitù,  come  definito  dagli  articoli  1027  e  segg.  del codice civile.  In particolare, la Suprema Corte ha ritenuto che il termine “trasferimento” utilizzato nei periodi  successivi  al  primo  nell’articolo  1  della  Tariffa,  Parte  prima, non possa essere riferito alla servitù “la quale non comporta trasferimento di  diritti  o  facoltà  del  proprietario  del  fondo  servente  ma  compressione  del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”. I giudici di legittimità hanno  evidenziato  che  “Le  argomentazioni  utilizzate  da  questa Corte  sono  condivisibili  e  non  vi  è  motivo  di  discostarsene,  tenuto  conto  della natura giuridica  della  servitù.  Si  è  sopra  precisato  infatti,  come  la  servitù  si costituisce, poiché un diritto reale di godimento su un fondo altrui, che  rappresenta un  «peso» su questo fondo a vantaggio di un altro, «si  costituisce» non  si  «trasferisce»,  atteso  che  tale  «peso»  è  strettamente  collegato  al  concetto di  predialità,  sicché  l’utilità  della  servitù  si  ispira  solo  alle  caratteristiche  di «quel tipo di fondo servente»”. Inoltre, “Proprio per tornare al concetto di «trasferimento», che non può trovare  applicazione alla  servitù prediale,  si  ricorda  che  la  servitù  non  è autonomamente alienabile, sicché non può essere trasferita separatamente dalla proprietà  del  fondo  dominante,  né  può  essere  ammissibile  una  concessione separata del godimento della servitù”.

Tornando all’interpello in commento, l’Agenzia poi si sofferma su varie tipologie di indennità, per esaminare se esse rientrino o meno nella base imponibile di cui all’art. 44 del TUR. Secondo l’Agenzia rientrano nella base imponibile:
 

Con riferimento alle indennità per costruzioni, piantagioni, migliorie del fondo, quali soprassuoli e frutti pendenti, nonché (ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 327/2001) per deprezzamento della proprietà residua, l’Ufficio evidenzia la loro ricomprensione nella base imponibile, in quanto costituenti parte integrante dell’indennità di espropriazione, eccezion fatta per le ipotesi di cui all’art. 32, co. 2 del D.P.R. n. 327/2001, ai sensi del quale “Il valore del bene è determinato senza tenere conto delle costruzioni, delle piantagioni e delle migliorie, qualora risulti, avuto riguardo al tempo in cui furono fatte e ad altre circostanze, che esse siano state realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità. Si considerano realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità, le costruzioni, le piantagioni e le migliorie che siano state intraprese sui fondi soggetti ad esproprio dopo la comunicazione dell'avvio del procedimento”.
 

Con riferimento a questo secondo gruppo di indennità, l’Agenzia parimenti pronuncia la loro comprensione in seno alla base imponibile in quanto parte integrante dell’indennità di espropriazione.

c. Indennità aggiuntiva per la cessione volontaria di aree edificabili
L’Agenzia analizza poi quest’altra indennità, prevista dall’art. 37, co. 2 del D.P.R. n. 327 del 2001, concludendo per la sua ricomprensione nella base imponibile atteso che, come in precedenza evidenziato, le cessioni volontarie producono i medesimi effetti del decreto di esproprio.

Non rientrano, invece, nella base imponibile le:

Indennità di occupazione temporanea ed indennità di occupazione preordinata all'esproprio (artt. 49 e 22-bis del medesimo D.P.R. n. 327 del 2001)
L’Amministrazione analizza poi queste altre indennità, soffermandosi innanzitutto sulla prima, relativa, come previsto dall’art. 49 del D.P.R. n. 327 del 2001, all’ “occupazione di aree non soggette ad esproprio”, evidenziando che “La previsione normativa di cui al citato articolo 49, nel disporre l'occupazione temporanea di aree non soggette ad espropriazione, non consente di ricondurre l'indennità di occupazione temporanea alla disciplina di cui al menzionato articolo 44 del TUR, che postula la presenza di un atto della pubblica autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni immobili (…) l'occupazione delle aree riveste natura temporanea e non si realizza, quindi, alcun effetto traslativo o costitutivo della proprietà delle aree che giustifica la corresponsione, ai sensi dell'articolo 44 del TUR, dell'indennità definitiva”.

Ciò posto, l’Agenzia prosegue analizzando l’indennità di cui all’art. 22-bis del D.P.R. n. 327 del 2001 per “occupazione d’urgenza preordinata all'espropriazione”, evidenziando che l’occupazione d’urgenza ivi prevista, poiché preordinata all’espropriazione, costituisce atto prodromico al trasferimento definitivo, con il che non può considerarsi fra gli atti strictu sensu traslativi o costitutivi della proprietà di beni immobili. Le Entrate concludono quindi per l’esclusione dalla base imponibile, altresì in considerazione del fatto che trattasi d’indennità di natura provvisoria mentre l’art. 44 del TUR si riferisce all’ammontare definitivo dell’indennizzo.