Con l’introduzione del nuovo comma 3-bis nell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, in caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si deve più attendere la conclusione delle stesse per poter emettere la nota di variazione IVA in diminuzione.

La nuova norma prevede infatti che nel caso di mancata riscossione dei crediti vantati nei confronti di cessionari o committenti coinvolti in procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 è possibile effettuare le variazioni in diminuzione sin dall’apertura della procedura, senza doverne quindi attendere la conclusione.

La normativa sull’esercizio della detrazione IVA in tale fattispecie non “brilla” certo per semplicità e anche l’Agenzia è intervenuta con la recente Circolare n. 20/E/2021 del 29 dicembre 2021, fornendo chiarimenti, anche di natura operativa, sulla disciplina delle variazioni in diminuzione nell’ambito delle procedure concorsuali.

Primo aspetto da evidenziare è che con la nuova formulazione normativa per non perdere il diritto alla detrazione dell’Iva, non è più possibile attendere la conclusione della procedura concorsuale per poter emettere la nota di variazione IVA, in quanto, sono previsti specifici termini entro cui emettere la nota di accredito e specifici termini entro cui potrà poi essere recuperata l’IVA esposta nella nota di accredito (ovvero essere esercitato il diritto alla detrazione IVA).

La nuova norma ha infatti individuato con esattezza il momento a partire dal quale il diritto all’emissione della nota di variazione può essere esercitato, ma non ha previsto un termine finale entro cui lo stesso lo stesso può essere esercitato, limitandosi a prevedere che a seguito dell’emissione del suddetto documento il creditore “ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”.

Secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia, il recupero dell’IVA sulle note di variazioni IVA è soggetto alle medesime regole sulla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti. Quindi la nota di variazione in diminuzione è equiparata alla fattura d’acquisto di beni o di prestazioni di servizi ed è attraverso la sua emissione e registrazione (da effettuarsi secondo le regole previste per tale documento) che è in concreto possibile recuperare l’IVA oggetto di rettifica in diminuzione.

In base al combinato disposto dell’art. 26, comma 2, e dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, l’esercizio del diritto di recuperare l’IVA risulta subordinato alla emissione della nota di variazione in diminuzione, da effettuarsi (al più tardi) con la dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato l’evento (presupposto) che dà diritto alla sua emissione, che nel caso in commento corrisponde con l’emanazione del provvedimento di assoggettamento alla procedura concorsuale. Solo con l’emissione del documento di variazione nei termini indicati è possibile poi procedere con il concreto esercizio della detrazione IVA.

Il comma 2 dell’art. 26 prevede infatti che, il creditore “ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”. A sua volta, l’articolo 19, comma 1, dispone che “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Sulla base dei disposti normativi, l’emissione della nota di credito può essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti (data apertura procedura concorsuale) e con riferimento al medesimo anno.

Ai fini della detrazione IVA rileva quindi, non solo il verificarsi del presupposto (data apertura procedura concorsuale), ma anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto.

Dato quindi che il presupposto è l’apertura della procedura concorsuale il termine ultimo per l’emissione delle note di credito deve essere identificato con la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno di avvio della procedura, mentre la detrazione IVA può essere esercitata entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è emessa la nota di variazione.

Seguendo l’esempio proposto dall’Agenzia nella Circolare 20/2021, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022.

Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).

Ciò posto, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:

Il nuovo comma 5-bis dell’articolo 26 prevede inoltre che se successivamente all’emissione della nota di variazione in diminuzione il corrispettivo sia pagato in tutto o in parte vi è l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento.

Altro aspetto importante contenuto nella Circolare riguarda l’abbandono da parte dell’Agenzia della necessaria preventiva insinuazione al passivo nella procedura per poter procedere al recupero dell’IVA.

L’Agenzia ha precisato infatti che deve intendersi superata la posizione assunta in proposito con i precedenti documenti di prassi, secondo cui la nota di variazione in diminuzione può essere emessa solamente se vi è la “necessaria partecipazione del creditore al concorso” (cfr. circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, paragrafo 2.a, nonché risoluzioni n. 155/E del 12 ottobre 2001, n. 89/E del 18 marzo 2002 e n. 195/E del 16 maggio 2008). L’Agenzia nella Circolare ha infatti precisato che, in aderenza alla nuova formulazione della norma, l’emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale), non risulta preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente.