La sempre maggior centralità dei principi contabili nell’accertamento del reddito d’impresa e, quindi, nel processo tributario viene sancita anche nella recente sentenza della Cassazione n. 10271/2022 ove si è evidenziato come gli stessi debbano essere conosciuti dal giudice ed impiegati nel dettaglio ai fini dell’applicazione della normativa fiscale derivante appunto dal corretto recepimento dei principi contabili in sede di redazione del bilancio.
In tale pronuncia la Suprema Corte ha inoltre statuito che il contribuente deve fornire prova di aver correttamente applicato i principi contabili.
Richiamandosi ai propri precedenti (Cassazione n. 32544/2019), la sentenza in esame evidenzia infatti che i principi contabili, “pur non essendo fonti di diritto, hanno comunque funzione interpretativa e integrativa delle disposizioni codicistiche” e che, pertanto, il giudice, nel valutare la corretta applicazione della normativa fiscale, deve conoscere e vagliare se il contribuente abbia dimostrato di aver applicato i principi contabili previsti.
Il caso trattato in tale pronuncia riguardava difatti la contestata iscrizione, fra le immobilizzazioni immateriali, dei costi per la formazione del personale, con conseguente recupero a tassazione delle relative quote di ammortamento, per mancanza del requisito della loro riconducibilità all’avvio d’una nuova attività d’impresa.
La Corte ha quindi citato diffusamente le previsioni di cui all’OIC24 focalizzando l’attenzione sui costi di start up, ritenuti straordinari sulla base della loro utilità pluriennale e, dunque, da iscriversi all’attivo dello stato patrimoniale di bilancio fra le immobilizzazioni immateriali, ex art. 2424 c.c., come costi d’impianto e ampliamento che sono “quelli sostenuti in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo della vita della società, quali la fase pre-operativa o quella di accrescimento della capacità operativa” e, pertanto, sia in caso di società di nuova costituzione che in ipotesi d’inizio di nuova attività di società preesistente o suo ampliamento.
Inoltre, prosegue la sentenza, ai sensi del suddetto principio contabile è possibile iscrivere i costi in parola all’attivo dello stato patrimoniale solo in presenza a) della loro diretta attribuibilità alla nuova attività; b) della dimostrazione della loro utilità futura, in modo congruente ed in rapporto di causa-effetto in ragione dell’esistenza d’una correlazione con i rispettivi benefici futuri di cui godrà la società; c) della stimabilità con ragionevole certezza della loro recuperabilità alla stregua del principio di prudenza allorché sia ragionevole una prospettiva di reddito.
Sempre ad avviso della Corte, quindi, a tenore dell’OIC24, i costi di addestramento e qualificazione del personale sono capitalizzabili ove rappresentino costi di start up “e siano sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività ovvero se direttamente sostenuti in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale, che risulti da un piano approvato dagli amministratori (contenente la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati) che si sostanzi in un investimento sugli attuali fattori produttivi e determini un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa della società”.
La pronunzia evidenzia quindi che è onere del contribuente dimostrare il rispetto di tali requisiti previsti dalle disposizioni contabili che dovranno altresì essere attentamente vagliati dal giudice: “Pertanto, il giudice, al fine di verificare la correttezza dell'allocazione di tali poste in bilancio e della conseguente deduzione degli oneri pluriennali, è tenuto ad analizzare con rigore, dandone conto in motivazione, delle prove addotte dal contribuente al fine di dimostrare la congruenza e il rapporto causa-effetto tra costi e benefici, l’attribuibilità diretta dei costi alla nuova attività e la loro recuperabilità e, infine, la sussistenza di un approvato piano di ampliamento sostanziantesi in un investimento su attuali fattori produttivi e foriero di un profondo cambiamento nella struttura produttiva, derivando altrimenti da una tale omissione la nullità del provvedimento emesso”.
La Corte, pertanto, rileva come la sentenza della CTR sia correttamente motivata con riferimento alla corretta appostazione in bilancio dei costi in questione sulla base della documentazione e delle spiegazioni fornite dal contribuente.
La sentenza in esame testimonia allora la sempre maggior rilevanza dei principi contabili nel diritto tributario nonché, conseguentemente, nell’accertamento e nel contenzioso fiscale. Tale fenomeno sarà ancor più avvertito per effetto dell’intervenuta estensione del principio della derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del Tuir, come si evince altresì da numerosi recenti interpelli focalizzati sui risvolti fiscali derivanti dall’applicazione dei principi contabili nazionali ed internazionali (si veda ad esempio la Risposta delle Entrate n. 208/2022).
Come rilevato dalla Suprema Corte nella richiamata sentenza, ciò comporta un particolare impegno a carico delle parti e dei giudici nel confrontarsi con i principi contabili, il che richiederà una specifica ed approfondita competenza anche dei professionisti coinvolti nel processo tributario in relazione alla corretta applicazione dei principi contabili nazionali ed altresì degli IAS.